決算賞与を当期の経費にする要件 — 未払計上だけでは損金になりません

決算の数字が固まってきて、思ったより利益が出た。従業員に還元したいし、当期の経費にもしたい。決算賞与はそのために使われます。

ただし、未払計上すれば当期の経費になる、という制度ではありません。法人税法施行令が3つの要件を並べていて、1つでも欠ければ、損金になるのは原則どおり実際に支払った日の属する事業年度です（労働協約や就業規則で支給予定日が定められている賞与には別の区分があります。後述します）。

そして実務で最も多く落ちるのは、金額でも支払時期でもなく、就業規則に書いてある一行です。

結論

決算賞与を当期の損金にするには、次の3つをすべて満たす必要があります（法人税法施行令72条の3第2号。労働協約・就業規則で支給予定日が定められ、その日が既に到来している賞与は後述の1号の区分になりますが、こちらも通知と損金経理は要ります）。

①が最も危険です。就業規則や賞与規程に「賞与は支給日に在籍する者に支給する」という定めがあると、通知をしても要件を満たしません。 ②③を完璧にこなしても当期の損金になりません。

決算賞与を検討し始めたら、金額の話より先に、就業規則を開いてください。

原則は「支払った日」です

まず前提を押さえます。使用人に対する賞与の損金算入時期は、法人税法施行令72条の3が3つの区分で定めています。

3号が原則で、1号と2号が例外です。条文はこう書いています。

三　前二号に掲げる賞与以外の賞与　当該賞与が支払われた日の属する事業年度

未払いの賞与は、原則として損金になりません。 決算賞与の話は、すべて「2号の例外に乗れるか」という話です。

なお1号についても、支給予定日が到来していれば自動的に乗る、というものではありません。 括弧書きが「限る」で要件を絞っています。

一　労働協約又は就業規則により定められる支給予定日が到来している賞与（使用人にその支給額の通知がされているもので、かつ、当該支給予定日又は当該通知をした日の属する事業年度においてその支給額につき損金経理をしているものに限る。）　当該支給予定日又は当該通知をした日のいずれか遅い日の属する事業年度

1号でも、通知と損金経理は要ります。 違うのは、支払が1か月以内である必要がない代わりに、労働協約または就業規則で支給予定日が定められていることが前提になる点です。賞与の支給時期を規程で定めている会社は、自社がどちらの区分に当たるかを先に確かめてください。

そもそも「賞与」とは何か

同条は柱書の括弧書きで賞与を定義しています。ここは読み飛ばさないでください。

賞与（給与（債務の免除による利益その他の経済的な利益を含む。）のうち臨時的なもの（退職給与、他に定期の給与を受けていない者に対し継続して毎年所定の時期に定額を支給する旨の定めに基づいて支給されるもの、…を除く。）をいう。以下この条において同じ。）

（省略した部分は、譲渡制限付株式および新株予約権によるものの除外です。中小企業の決算賞与では通常出てきません。）

賞与とは、給与のうち臨時的なものです。そこから退職給与が除かれています。名称が「賞与」でなくても臨時的な給与であればこの規定の対象になりますし、逆に「賞与」という名前を付ければ何でも対象になるわけでもありません。

もう一つ、他に定期の給与を受けていない者に対し継続して毎年所定の時期に定額を支給する旨の定めに基づいて支給されるものも除かれています。定期の給与を受けていない人に、定めに基づいて毎年同じ時期に同じ額を支給するものは、ここでいう賞与には当たりません。この条の要件を当てはめる前に、まずその支給が賞与に当たるかを確かめてください。

①通知 — ここで落ちます

条文の文言です。

イ　その支給額を、各人別に、かつ、同時期に支給を受ける全ての使用人に対して通知をしていること。

読むべき点が3つあります。

「その支給額を」。 総額の発表では足りません。一人ひとりの金額を伝える必要があります。

「各人別に」。 部署ごとの合計を示すのではなく、各人別の金額です。

「同時期に支給を受ける全ての使用人に対して」。 通知の漏れがあってはいけません。なお条文が求めているのは「同時期に支給を受ける全ての使用人」への通知であって、誰を支給の対象にするかについては定めていません。対象者を絞ること自体が禁じられているわけではなく、支給を受ける人全員に、各人別に通知することが要件です（後述の法人税基本通達9-2-44も、パートタイマー等を対象から外して区分している場合を前提に、その区分ごとの判定を認めています）。

ただし、「支給日に在籍している人だけに支給する」という絞り方は別です。 これは対象者の範囲の話ではなく、通知そのものが要件を満たさないと扱われます。次に見ます。

支給日在籍要件があると、通知に当たりません

法人税基本通達9-2-43です。

法人が支給日に在職する使用人のみに賞与を支給することとしている場合のその支給額の通知は、令第72条の3第2号イの支給額の通知には該当しないことに留意する。

国税庁のタックスアンサーにも、同じ内容が注記として入っています。

（注1）法人が支給日に在職する使用人のみに賞与を支給することとしている場合のその支給額の通知は、ここでいう「通知」には該当しません。

通達がいう「支給することとしている場合」の典型が、就業規則や賞与規程に置かれた、いわゆる支給日在籍要件です。「賞与は支給日に在籍する者に対して支給する」という一行がこれに当たります。

条文も通達も理由までは書いていませんが、支給日に在籍していなければ支払わないという条件が付いている以上、通知をした時点では支払う義務が確定していない、という整理だと読めます。

ここは通知書の書き方を工夫しても解決しません。 会社としてそのような取扱いをしているかどうかで判定されるためです。決算賞与を当期の損金にしたいのであれば、規程そのものを見直す必要があります。

なお、規程を見直すかどうかは税務だけで決められる話ではありません。支給日在籍要件には、支給日前に退職する人への支払いを避けるという労務上の狙いがあります。税務上の扱いと労務上の意図を並べて判断してください。

パート・臨時雇いは区分して判定できます（ただし除かれる人がいます）

法人税基本通達9-2-44です。

法人が、その使用人に対する賞与の支給について、いわゆるパートタイマー又は臨時雇い等の身分で雇用している者（雇用関係が継続的なものであって、他の使用人と同様に賞与の支給の対象としている者を除く。)とその他の使用人を区分している場合には、その区分ごとに、令第72条の3第2号イの支給額の通知を行ったかどうかを判定することができるものとする。

「パートには賞与を出さないので通知もしていない」という状態でも、正社員の側だけで判定できる、という取扱いです。

ただし括弧書きを落とさないでください。 雇用関係が継続的で、他の使用人と同様に賞与の支給の対象としているパートタイマーは、この括弧書きで除かれています。つまりその人は「その他の使用人」の側に入り、通知の対象になります。

「パートだから通知しなくてよい」と一律に考えると、ここで外れます。判定するのは身分の呼び名ではなく、継続的に雇用しているかと、他の使用人と同様に賞与の対象にしているかです。

通知は、事業年度が終わるまでに済ませます

条文は通知そのものの期限を書いていませんが、2号の賞与が損金になるのは「使用人にその支給額の通知をした日の属する事業年度」です。決算日を過ぎてから通知したのでは、当期の損金になりません。 ③の損金経理も「通知をした日の属する事業年度」で行うことになります。つまり通知と損金経理は当期のうちに済ませ、支払だけが翌期にずれ込むという形です（事業年度末までに支払ってしまえば、原則どおり支払った日の属する当期の損金ですから、2号を使う必要はありません）。

決算の数字が固まるのを待っていると、この順序が崩れます。金額を確定させて通知するところまでを、事業年度末までに終わらせてください。

②支払 — 期限は通知の日から1か月ではありません

条文です。

ロ　イの通知をした金額を当該通知をした全ての使用人に対し当該通知をした日の属する事業年度終了の日の翌日から一月以内に支払つていること。

起算日は事業年度終了の日の翌日です。通知をした日からではありません。

期間の計算は国税通則法10条1項によります。3つの号を順に当てはめます。

一　期間の初日は、算入しない。ただし、その期間が午前零時から始まるとき、又は国税に関する法律に別段の定めがあるときは、この限りでない。 二　期間を定めるのに月又は年をもつてしたときは、暦に従う。 三　前号の場合において、月又は年の始めから期間を起算しないときは、その期間は、最後の月又は年においてその起算日に応当する日の前日に満了する。ただし、最後の月にその応当する日がないときは、その月の末日に満了する。

1号は「初日は算入しない」と定めていますが、ただし書に「その期間が午前零時から始まるとき」は除くとあります。 施行令が「事業年度終了の日の翌日から」と定めている以上、期間はその翌日の午前零時から始まりますので、翌日そのものが起算日です。ここを初日不算入と読むと、期限が1日ずれます。

決算日が月末なら、起算日は翌月1日です。月の始めから起算するので3号は使わず、2号の「暦に従う」によりその月の末日が期限になります。

月末決算なら翌月の末日、と覚えて差し支えありません。決算日が月末でない場合だけ、3号の「起算日に応当する日の前日」で計算します。

ただし書に落ちるのは、起算日と同じ日が翌月に無いときだけです。 3月30日決算なら起算日は3月31日ですが、4月に31日はありません。「最後の月にその応当する日がないときは、その月の末日に満了する」ので、期限は4月30日です。1月30日決算なら2月末日、5月30日決算なら6月30日が期限になります。

ここで「月末の1日前が決算日なら、いつも翌月の末日が期限」と一般化しないでください。 分かれ目は決算日が月末の1日前かどうかではなく、翌月にその日があるかどうかです。7月30日決算は起算日が7月31日で、8月には31日がありますから3号本文に戻り、期限は8月30日です。12月30日決算も同じで、期限は1月30日になります。月末だと思い込んで1日遅れれば、要件を満たしません。

期限の日が休みでも、後ろにずれるとは書けません

国税通則法10条2項には、期限が休日に当たるときは翌日を期限とみなす特例があります。ただし対象が限定されています。

国税に関する法律に定める申告、申請、請求、届出その他書類の提出、通知、納付又は徴収に関する期限（時をもつて定める期限その他の政令で定める期限を除く。）が日曜日、国民の祝日に関する法律（昭和二十三年法律第百七十八号）に規定する休日その他一般の休日又は政令で定める日に当たるときは、これらの日の翌日をもつてその期限とみなす。

列挙されているのは申告・申請・届出・納付などであって、使用人への賞与の支払はここに挙がっていません。 この特例が及ぶという読み方はできませんので、期限の日が金融機関の休業日に当たるときは、前倒しで振り込んでください。

そもそも、期限当日の振込は避けるべきです。条文は「通知をした全ての使用人に対し」支払っていることを求めています。1人でも期限を過ぎれば、この号の要件は満たされません。 口座情報の不備で1件だけ振込が返ってくる、ということも起こり得ます。

③損金経理 — 通知した事業年度で費用にする

ハ　その支給額につきイの通知をした日の属する事業年度において損金経理をしていること。

決算整理で未払費用（または未払金）に計上することになります。手続としては最も単純ですが、①②を整えたのに決算書への計上を忘れる、という抜け方があります。

3つの要件は、経営者・総務・経理の3か所に分かれて存在します。 通知は現場、支払は経理、損金経理は決算作業です。誰か一人が全体を見ていないと落ちます。

例で確かめる

3月決算のA社が、決算賞与として総額600万円を支給する場合で考えます（説明のための架空の例です）。

3つとも、最終的に損金になる金額は600万円で同じです。違うのはどの事業年度の損金になるかだけです。

ここは誤解が多いところなので、はっきり書きます。決算賞与は、税金そのものを減らす手段ではありません。 変わるのは損金算入の時期です。そして、賞与の支払いによって現金は確実に社外に出ます。

では要件にこだわる意味はどこにあるか。当期の損金として申告した後で否認された場合のコストです。更正を受ければ、追加の法人税と延滞税に加えて、過少申告加算税（国税通則法65条）がかかります。

修正申告書の提出又は更正があつたときは、当該納税者に対し、…納付すべき税額に百分の十の割合（修正申告書の提出が、その申告に係る国税についての調査があつたことにより当該国税について更正があるべきことを予知してされたものでないときは、百分の五の割合）を乗じて計算した金額に相当する過少申告加算税を課する。

税額の10%です。さらに、納付すべき税額が期限内申告税額と50万円のいずれか多い金額を超える部分には5%が加算されます（同条2項。過去に修正申告等がある場合の累積増差税額の調整など、細かい定めがあります。このほか同条4項に、税務職員に帳簿の提示等を求められてそれに応じなかった場合などの加重があります）。

ここで、括弧書きの5%だけを見て「自分で直せば5%」と読まないでください。 同条6項が、その手前にもう一段の区切りを置いています。

第一項の規定は、修正申告書の提出が、その申告に係る国税についての調査があつたことにより当該国税について更正があるべきことを予知してされたものでない場合において、その申告に係る国税についての調査に係る第七十四条の九第一項第四号及び第五号（納税義務者に対する調査の事前通知等）に掲げる事項その他政令で定める事項の通知（…「調査通知」という。）がある前に行われたものであるときは、適用しない。

「適用しない」のは1項、つまり過少申告加算税そのものです。整理すると3段階になります。

誤りに自分で気づいたなら、調査の通知が来る前に修正申告してください。 過少申告加算税はかかりません（延滞税は別にかかります）。気づいていながら調査を待つと、同じ誤りが5%または10%に変わります。

そもそも要件を満たせないと分かっているなら、当期の損金にしないで翌期に計上すればよいだけです。 無理に当期に落として否認されるのが、いちばん損をします。

役員の決算賞与は損金になりません

法人が役員に対して支給する給与は、定期同額給与・事前確定届出給与・業績連動給与のいずれにも該当しないものが損金不算入です（法人税法34条1項。退職給与で業績連動給与に該当しないもの、使用人兼務役員の使用人としての職務に対するもの、隠蔽・仮装により支給するものは、この3類型による判定の対象から外れています）。3類型のうち、定期同額給与は毎月同額の給与ですから賞与には使えません。業績連動給与も、同族会社は原則として対象外であり（同法34条1項3号。同族会社以外の法人との間に完全支配関係があるものに限られます）、算定方法を有価証券報告書で開示することなどが要件ですので、中小企業の選択肢にはなりません。残るのは事前確定届出給与で、これはあらかじめ税務署に届け出た時期・金額どおりに支給する制度です。

決算賞与は、決算の数字を見てから決めるものです。事前に届け出るという事前確定届出給与の仕組みと相容れません。 役員には使えないと考えてください。

役員報酬そのものの決め方は、役員報酬の決め方 — 定期同額給与と事前確定届出給与で扱っています。

使用人兼務役員は対象になりますが、支給時期に注意が要ります

使用人としての職務を有する役員（使用人兼務役員）の、使用人としての職務に対する賞与は、使用人賞与と同じ規定の対象です。法人税法施行令72条の3の柱書に、はっきり書かれています。

（法第三十四条第六項（役員給与の損金不算入）に規定する使用人としての職務を有する役員に対して当該職務に対する賞与を支給する場合を含む。）

ただし、支給する時期がずれると損金不算入になります。 法人税法施行令70条3号は、過大な役員給与の額として次を挙げています。

三　使用人兼務役員の使用人としての職務に対する賞与で、他の使用人に対する賞与の支給時期と異なる時期に支給したものの額

不相当に高額な部分の金額として損金不算入になる（法人税法34条2項）という建て付けです。金額が相当かどうかではなく、支給時期が違うというだけでその額が損金になりません。 他の使用人と同じ日に支払ってください。

なお、誰が使用人兼務役員に当たるかにも制限があります。法人税法施行令71条1項は、次の役員を使用人兼務役員とされない役員として挙げています。5つあります。

1. 代表取締役、代表執行役、代表理事及び清算人
2. 副社長、専務、常務その他これらに準ずる職制上の地位を有する役員
3. 合名会社、合資会社及び合同会社の業務を執行する社員
4. 取締役（指名委員会等設置会社の取締役及び監査等委員である取締役に限る）、会計参与及び監査役並びに監事
5. 1〜4のほか、同族会社の役員のうち、株式（出資）の所有割合に関する要件をすべて満たしている者

5の要件は3つあり、すべてを満たす場合に限られます。株主グループを所有割合の大きい順に並べたうえで、

• イ　第一順位のグループだけで50%を超えるならそのグループ、第一順位と第二順位の合計ではじめて50%を超えるならその2つ、第一順位から第三順位までの合計ではじめて50%を超えるならその3つ ─ このいずれかにその役員が属していること
• ロ　その役員の属する株主グループの所有割合が10%を超えていること
• ハ　その役員（配偶者、およびこれらの者の所有割合が50%を超える他の会社を含む）の所有割合が5%を超えていること

同族会社では、社長の家族が部長を兼ねていても使用人兼務役員にならないことがあります。 役職名だけで判断しないでください。

役員の親族である使用人への賞与

もう一つ、見落とされやすい規定があります。

内国法人がその役員と政令で定める特殊の関係のある使用人に対して支給する給与（債務の免除による利益その他の経済的な利益を含む。）の額のうち不相当に高額な部分の金額として政令で定める金額は、その内国法人の各事業年度の所得の金額の計算上、損金の額に算入しない。（法人税法36条）

特殊関係使用人は、法人税法施行令72条が4つ挙げています。

1. 役員の親族
2. 役員と事実上婚姻関係と同様の関係にある者
3. 1・2以外の者で、役員から生計の支援を受けているもの
4. 2・3に掲げる者と生計を一にする、これらの者の親族

4号が「前二号」としているのは2号と3号です。1号（役員の親族）と生計を一にする親族が4号で重ねて拾われるわけではありません。

役員の家族が従業員として働いている会社は珍しくありません。その人への決算賞与は、職務の内容や他の使用人への支給状況に照らして相当と認められる金額を超える部分が損金不算入になります（法人税法施行令72条の2）。ここは3要件とは別の話として押さえてください。

社会保険料の会社負担分は、当期には落ちません

決算賞与を出すと、会社負担の社会保険料も発生します。これは賞与本体と同じ事業年度の損金にはなりません。

法人税基本通達9-3-2です。

法人が納付する次に掲げる保険料等の額のうち当該法人が負担すべき部分の金額は、当該保険料等の額の計算の対象となった月の末日の属する事業年度の損金の額に算入することができる。 (1) 健康保険法第155条《保険料》又は厚生年金保険法第81条《保険料》の規定により徴収される保険料

（(2)は旧効力厚生年金保険法の掛金・徴収金に関する定めで、通常の健康保険・厚生年金保険の保険料は(1)です。）

賞与に係る保険料は、標準賞与額に保険料率を乗じて計算されます（厚生年金保険法81条3項。健康保険も同じく標準賞与額に料率を乗じます＝健康保険法156条1項）。その標準賞与額は、賞与を受けた月に決定されます。

保険者等は、被保険者が賞与を受けた月において、その月に当該被保険者が受けた賞与額に基づき…その月における標準賞与額を決定する。（健康保険法45条1項）

実施機関は、被保険者が賞与を受けた月において、その月に当該被保険者が受けた賞与額に基づき…その月における標準賞与額を決定する。（厚生年金保険法24条の4第1項）

3月決算の会社が4月に決算賞与を支払えば、その保険料が計算の対象とするのは4月です。4月末日の属する事業年度は翌期ですから、会社負担分は翌期の損金になります。

賞与本体は当期、社会保険料は翌期。この2つは別々に動きます。 当期の利益を賞与でどこまで圧縮できるかを試算するときに、保険料まで当期に入れてしまうと合いません。

実務でやること

決算賞与を出すと決めたら、次の順で進めてください。

1. 就業規則・賞与規程を開き、支給日在籍要件の有無を確認する。 ここが最初です
2. 支給の対象者と各人別の金額を決める
3. 各人別の金額を、事業年度末までに、対象者全員に通知する。 通知した事実が後から確認できる形（書面の交付、本人の確認印、電子メールの送信記録など）にしておく
4. 決算整理で、通知した金額の全額を未払費用に計上する（損金経理）
5. 事業年度終了の日の翌日から1か月以内に、通知した全員へ全額を支払う。 期限の日を確認し、金融機関の休業日を避けて前倒しで振り込む
6. 使用人兼務役員に支給する場合は、他の使用人と同じ日に支払う
7. 役員の親族が対象に含まれる場合は、他の使用人への支給状況と釣り合っているかを確認する

3と5の記録は必ず残してください。要件を満たしたことを説明できる状態になっていて、はじめて当期の損金です。

まとめ

• 使用人賞与の損金算入時期は、原則として支払った日の属する事業年度です（法人税法施行令72条の3第3号）
• 未払いのまま当期の損金にできるのは、通知・1か月以内の支払・損金経理の3要件をすべて満たす場合です（同条2号）。労働協約・就業規則で支給予定日が定められている賞与には1号の区分がありますが、こちらも通知と損金経理が要ります
• 就業規則に支給日在籍要件があると、通知が要件を満たしません（法人税基本通達9-2-43）。決算賞与を検討するなら、最初に規程を確認してください
• パート・臨時雇いは区分して判定できますが、雇用関係が継続的で、他の使用人と同様に賞与の対象にしている人は除かれます（同9-2-44）
• 通知は事業年度末までに済ませます。 2号の賞与が損金になるのは「通知をした日の属する事業年度」だからです
• 支払の期限は通知をした日の属する事業年度終了の日の翌日から1か月以内。月末決算なら翌月の末日です。月末でない決算日は、起算日に応当する日の前日（応当する日が無ければその月の末日）で計算します。1人でも遅れれば要件を満たしません
• 決算賞与で変わるのは損金算入の時期であって、税負担そのものではありません。無理に当期に落として否認されると、加算税と延滞税の分だけ損をします。ただし調査の通知が来る前に自ら修正申告すれば、過少申告加算税はかかりません（国税通則法65条6項）
• 役員には使えません。 使用人兼務役員の使用人分は対象になりますが、他の使用人と支給時期がずれると損金不算入です（法人税法施行令70条3号）
• 会社負担の社会保険料は翌期の損金です（法人税基本通達9-3-2）。賞与本体と同じ期には落ちません

決算賞与は、決算作業と同時並行で判断することになります。規程の確認、通知の方法、支払の期限、社会保険料の期ずれまで含めて、決算前にまとめて整理しておくのが安全です。決算期が近づいてからご相談をいただくことの多い論点ですが、早く手を付けるほど選べる手が残ります。お気軽にお問い合わせください。